2006年修订的《合伙企业法》突破了合伙企业合伙人只能是自然人的限制，明确法人和其他组织也可以成为合伙企业合伙人，使法人可以利用合伙企业组织形式灵活、合作方式简便等优势，实现其特定的经济目的。但由于目前相关税收政策尚不明确，对法人合伙人的税收征管产生了一系列新的问题。以下笔者就法人合伙人所得税征管的相关问题作一分析。

一、法人合伙人纳税地点的确定。

合伙企业作为“透明纳税实体”的一个重要特点，就是合伙企业自身并不缴纳所得税。根据财税[2008]159号文《财政部国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人，合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。新《合伙企业法》出台前，财税[2000]91号文《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》曾规定，投资者从合伙企业取得的生产经营所得，由合伙企业向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳投资者应纳的个人所得税。出台这一规定时合伙企业的合伙人只有自然人，那么法人从合伙企业取得的所得，企业所得税的纳税地点应如何确定呢？如果与个人投资者一样在合伙企业实际经营管理所在地缴纳，这与新企业所得税法下法人所得税制的精神是不符的，法人所得税制要求法人就其取得的所得应汇总纳税，不能就某项所得在取得所在地单独纳税；而如果汇总纳税，实际上是将合伙企业视为该法人的分支机构。根据国税函[2009]221号文《国家税务总局关于跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理若干问题的通知》，二级分支机构是指总机构对其财务、业务、人员等直接进行统一核算和管理的领取非法人营业执照的分支机构。居民企业作为合伙企业的合伙人之一，并不能直接对合伙企业的财务、业务、人员等直接进行统一核算和管理，因此不能将合伙企业视为法人合伙人的分支机构，当然也就不能将其从合伙企业取得的所得进行汇总纳税。因此，目前对法人合伙人取得的所得，无论是在合伙企业所在地单独纳税，还是由法人合伙人汇总纳税，与现行相关法规都是有冲突的。笔者以为，可参照国税函[2009]221号文的相关规定，即将法人自然人从合伙企业取得的所得，作为以总机构名义进行生产经营的非法人分支机构取得的所得，可视同独立纳税人计算并就地缴纳企业所得税。这样的处理既照顾到了合伙企业所在地的税收利益，也与对自然人所得税纳税地点的处理一致。

二、法人合伙人取得所得性质的确定。

合伙企业所得税的另一个特点，就是所得性质的“上传”，即合伙人取得合伙企业分配的所得的性质，与合伙企业取得该项所得的性质相同。根据财税[2000]91号文，合伙企业分配给合伙人的所得，均比照“个体工商户生产经营所得”应税项目，而不是作为投资收益处理，这就是合伙企业所得的“上传”。国税函[2001]84号文《关于<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>执行口径的通知》又规定，合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不计入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得，即合伙企业利息、股息、红利收入的性质可上传至合伙人。而对于法人合伙人从合伙企业分回所得性质如何界定，迄今未见明确规定。不同于个人所得税的分类税制，我国法人所得税采取的是综合税制，法人所得不区分项目性质，均按照企业统一适用的税率缴纳所得税，因此法人合伙人从合伙企业取得的所得性质似乎并不重要。其实不然，如根据税法第二十六条，符合条件的居民企业间股息、红利等权益性投资收益为免税收入。对于法人合伙人，其从合伙企业取得的所得，按照合伙企业所得“上传”的特点，当然不应作为股息、红利所得，况且由于合伙企业所得税实行“先分后税”原则，合伙人取得的该项所得并未缴纳过所得税，这与股东投资于公司制企业取得的投资收益属于税后所得的性质完全不同，所以法人合伙人从合伙企业取得的所得应参照对自然人合伙人的规定，作为生产经营所得处理；但如果法人合伙人通过合伙企业对其他居民企业投资，其从合伙企业取得的该项所得是否可以作为股息、红利所得呢？根据《企业所得税法实施条例》第八十三条，符合条件的居民企业间股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益，同时根据《企业所得税法》第一条，合伙企业不适用本法。因此，法人通过合伙企业投资，其取得的投资收益即使可以参照对自然人合伙人的规定作为股息、红利处理，但也不能作为免税收入。然而，合伙企业取得的权益性投资收益在被投资企业已经缴纳过所得税，税法将居民企业间符合条件的股息、红利作为免税收入处理，主要目的就是为了消除重复征税免，如果法人合伙人通过合伙企业取得的该项所得不能作为税收入，无疑将增加纳税人的税负，也不利于鼓励法人参与合伙企业。为此，建议有关部门应出台相关政策，明确法人合伙人通过合伙企业取得的权益性投资收益，如符合相关条件也可以作为免税收入处理。

三、法人合伙人取得所得优惠政策的确定。

这一问题实际上还是涉及到合伙企业所得性质的“上传”。为鼓励和扶持某些产业发展，《企业所得税法》规定纳税人从事有关项目可享受相关优惠政策，如居民企业从事农、林、牧、渔业项目的所得，可免征、减征企业所得税，从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，可自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起享受“三免三减半”的优惠政策。如果合伙企业从事这些项目经营，合伙人取得的所得是否可以享受优惠政策呢？对于自然人合伙人，财税[2010]96号文《财政部国家税务总局关于个人独资企业和合伙企业投资者取得种植业 养殖业饲养业捕捞业所得有关个人所得税问题的批复》曾明确，合伙企业从事种植业、养殖业、饲养业和捕捞业，其投资者取得的“四业”所得暂不征收个人所得税。而对法人合伙人从合伙企业取得的这些项目所得能否享受优惠政策，目前尚无规定。笔者认为，为鼓励法人以合伙企业这种灵活的组织形式从事有关行业的经营，国家应出台政策明确法人合伙人取得这类所得，也可以享受相关优惠政策，即合伙企业取得这些项目的所得，其所得性质可“上传”至法人合伙人。

四、合伙企业所得分配形式的完善。

根据《合伙企业法》，合伙企业的利润分配、亏损分担，并不象公司制企业那样首先选择按照实缴的出资比例分配，而是首先按照合伙协议的约定办理；合伙协议未约定或者约定不明确的，由合伙人协商决定；协商不成的，由合伙人按照实缴出资比例分配、分担；无法确定出资比例的，由合伙人平均分配、分担。财税[2008]159号文也是据此确定合伙人应纳税所得分配原则的。这种分配方式体现了合伙企业这一组织形式的灵活性，但也为纳税人避税提供了空间。尽管财税[2008]159号文规定，法人合伙人在计算其缴纳企业所得税时，不得用合伙企业的亏损抵减其盈利，同时规定合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人，但合伙人仍可以通过制度上的安排达到避税目的。如合伙人甲是法人，该法人有三年后将超过税前弥补期限的亏损，而这三年甲自身经营所得不足以完全弥补亏损，为充分利用税前所得弥补亏损，甲可以与其他合伙人约定，近三年向甲分配大部分合伙企业所得，以后年度再相应减少其分配所得。这种分配方式并不违反《合伙企业法》的规定，也不影响合伙人之间的利益分配，却可最大限度地减少合伙人的税负。如果甲目前正处于定期减免税期间，也可以考虑这种方式。因此相关法规对此应加以明确，如规定合伙人分配方式一经确定，无特殊情况，或若干年内不得改变。